החלטה בתיק ע"א 8269/02

השופט ס' ג'ובראן:

           כיצד יש לקזז הפסדים מן העבר ב"מפעל מעורב" על-פי סעיף 74 לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: החוק)? זו השאלה הניצבת לדיון בערעור זה.

עיקרי העובדות

1.        כרמל אולפינים בע"מ (להלן: החברה) עוסקת בייצור חומרי גלם לתעשיית הפלסטיקה החל מהיווסדה בשנת 1988. לחברה "מפעל מעורב" במובן החוק, מאחר שיש לה השקעות רגילות והשקעות מאושרות על פי החוק, במסלולי הטבות שונים. ההשקעות המאושרות זוכות בהטבות מס, ובכלל זה, שיעורים מוגדלים לניכוי פחת ושיעורי מס מופחתים. ההשקעה האחת זכתה לאישור ב"מסלול מענקים" לפי סעיף 47 לחוק, שמקנה לה, בין היתר, שיעור מס חברות מופחת של 25% לתקופה של שבע שנים, החל מהשנה הראשונה שבה יש לחברה הכנסה חייבת במס (להלן: תוכנית א'). האישור ניתן ביום 21.10.88 וחלו בו תוספות ותיקונים בתקופה שבין 11.2.92 עד 11.8.93 (מוצג ב' במוצגי המערער). ההשקעה האחרת אושרה ב"מסלול חלופי" לפי סעיף 51 לחוק, שמקנה לה, בין היתר, פטור ממס חברות בארבע השנים הראשונות, החל מהשנה הראשונה שבה יש לה הכנסה חייבת במס, ומס חברות מופחת בשיעור של 25% בשלוש השנים שלאחר מכן (להלן: תוכנית ב'). אישור זה ניתן ב 23.7.95 (מוצג ג' למוצגי המערער).

2.        בשנת המס 1996 נוצרה לחברה לראשונה הכנסה חייבת חיובית. בדו"ח המס שהגישה לשנה זו היא ייחסה את ההכנסה החייבת להשקעותיה השונות (הרגילה, תוכנית א' ותוכנית ב') בהתאם ליחס הנכסים בכל השקעה, כאמור בסעיף 74 לחוק, לפיו:

"74. מפעל מעורב

(א) מפעל שחלקו מפעל מאושר וחלקו אינו מפעל מאושר, ... יהיה זכאי להטבות, הקבועות בחוק זה למפעל מאושר, לגבי החלק שאושר בלבד, ..

 (ב) מפעל שחלק ממנו מזכה בשנת מס מסויימת להטבות ...המינהלה תקבע את האופן שבו יחושב אותו חלק מהכנסתו החייבת של המפעל שיש לראותו כהכנסה חייבת של כל חלק מאושר; כל עוד לא קבעה המינהלה את אופן החישוב יראו כהכנסתו החייבת של חלק מאושר כלשהו, שיעור מהכנסתו החייבת של המפעל כולו שהוא כיחס שבין שווי הנכסים הקבועים של המפעל באותו חלק מאושר לבין שווי הנכסים הקבועים של המפעל כולו באותו זמן.

"הכנסהחייבת" - לפני ניכוי הפחת והפחת המואץ".

           לאחר הייחוס האמור, קיזזה החברה את הפסדי העבר שנצטברו עד שנת 1995, מן ההכנסה החייבת שיוחסה לפעילות הרגילה בלבד. בהתאם לכך, עשתה החברה את חישובי חבותה הסופית במס. פקיד השומה חלק על שיטת קיזוז ההפסדים של החברה ולא קיבל את הדו"ח שהגישה. לשיטתו, יש לקזז את הפסדי העבר מן ההכנסה החייבת הכוללת בטרם תיוחס להשקעות השונות, כך שהקיזוז יהיה בעצם מכל ההשקעות באופן יחסי, ולא מההשקעה הרגילה בלבד. משהשגת החברה על כך נדחתה, היא ערערה לבית המשפט המחוזי.

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

3.        בית-המשפט המחוזי (כבוד השופט ד' ביין) מיקד את הדיון בשאלת פרשנות המונח "הכנסה חייבת" בסעיף 74 לחוק. הוא קבע כי, כעיקרון, יש לפרש מונח זה כמשמעותו בפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), דהיינו, "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". אולם, הוא הוסיף כי יש הצדקה למודיפיקציה במשמעות המונח לצורך סעיף 74 לחוק, כך שהוא לא יכלול קיזוז הפסדים מן העבר. שכן, כך על-פי בית המשפט קמא, "ההתחשבות בהפסדים מועברים מהעבר תביא לטשטוש יחודו של 'המפעל' (שאושר במלואו או בחלקו) כיחידה חדשה. היא תגרום לכך שההפסדים העסקיים מהעבר שאינם נובעים מפעילותו השוטפת של המפעל ייוחסו למפעל, שהרי אין מניעה כי הפסדי עסק אחד שבבעלות הנישום ישמשו לקיזוז רווחי עסק אחר שבבעלותו." ( שם, פיסקה 10 בעמ' 12). וכן, "קיזוז ההפסדים בשלב קביעת 'העוגה' העומדת לחלוקה, יכול להביא לכך שההטבה המתבטאת בהקטנת שיעורי המס תשחק (בבחינת 'ימין מקרבת ושמאל מרחיקה') והנטייה בפסיקה היא להימנע מפרשנות המונעת מהנישום ליהנות ממלוא הטבות המס הניתנות לו" ( שם, פיסקה 10, בעמ' 13). לאור זאת, קיבל בית משפט קמא את ערעור החברה, במובן זה שקיזוז ההפסדים מן העבר ייעשה מן ההשקעה הרגילה בלבד לאחר הייחוס על פי סעיף 74 לחוק. מכאן, ערעור פקיד השומה בפנינו.

הטענות בערעור

4.        לטענת פקיד השומה, יש לפרש את המונח "הכנסה חייבת" בסעיף 74 לחוק, כמשמעותו בסעיף 1 לפקודה. זאת, כך נטען, משום שסעיף 47 בפרק השביעי לחוק, מפנה מפורשות לעניין פרשנות מונחים בפרק השביעי, להגדרות אשר בפקודה. פקיד השומה מוסיף, כי אמנם סעיף 74 איננו כלול בפרק השביעי, אך ההפניה מתייחסת גם לסעיף 74 המצוי בפרק העשירי, משום שפרק עשירי זה הוא פרק כללי שמצטרף לפרקים המהותיים הקודמים לו, ובכלל זה, הפרק השביעי. עוד טען פקיד השומה, כי ההפנייה לסעיף 1 לפקודה מתבקשת, משום שמהגדרת "הכנסה חייבת" בסעיף 74 הוצא ניכוי הפחת והפחת המואץ, ללמדך כי ההגדרה הבסיסית היא ההגדרה המקובלת בסעיף 1 לפקודה והכוללת ניכוי רכיבים אלה, וללמדך כי המחוקק ביקש למעט רכיבים אלה ואלה בלבד. בנוסף, טען פקיד השומה, כי תכליתו של סעיף 74 לחוק היא הפרדת הפעילות העסקית המאושרת מהפעילות הבלתי מאושרת, כדי שההטבות יינתנו לחלק המאושר בלבד בפעילות ה "מפעל המעורב". בהתאם לכך, טען פקיד השומה, כי הפסדי החברה נבעו בעיקר מהפעילות המאושרת עקב ניכוי פחת מואץ על הנכסים המאושרים, ולכן, ההצדקה העניינית היא לקזזם מהפעילות המאושרת, לפחות חלקית, על-פי סעיף 74 לחוק. לדידו, קיזוז הפסדי העבר מההכנסה הרגילה בלבד, כבקשת החברה, משמעותו קיזוז הפסדי הפעילות המאושרת מן ההכנסה הרגילה, דבר שמשמעותו מתן הטבה לפעילות הרגילה, בניגוד לתכליתו של סעיף 74, ושיש בו כדי להביא לאי מיסוי החברה בכלל על הכנסותיה, המאושרות והרגילות.

5.        מנגד, טענה החברה, כי אין בסעיף 74 לחוק הגדרה מפורשת למונח "הכנסה חייבת", וכי אין בו גם הפנייה מפורשת להגדרה אשר בסעיף 1 לפקודה. לשיטתה, ההפנייה אשר בסעיף 47 לחוק, שמתייחסת להוראות הפרק השביעי לחוק, איננה חלה לעניין סעיף 74 לחוק, שנמצא בפרק העשירי, ואין כל מקום לטענה כי סעיף זה איננו עצמאי ומצטרף להוראות המהותיות אשר נמצאות, בין היתר, בפרק השביעי, כפי שניסה פקיד השומה לטעון. היא הוסיפה, כי לשון סעיף 74 לחוק מלמדת דווקא כי הוא מתייחס לשנת המס השוטפת בלבד, ואין הוא כולל הפסדים מן העבר. בנוסף, טענה החברה, כי יש לפרש את המונח "הכנסה חייבת" בסעיף 74 לחוק, על-פי תכליתו של הסעיף, וזו מובילה לפרשנות כי מונח זה איננו כולל קיזוז הפסדים מן העבר. שכן, כך הטענה, תכליתו של סעיף 74 לחוק היא אכן בידוד הפעילות המאושרת והענקת ההטבות לה, אך הפסדי העבר הם הפסדי פעילות רגילה ולא פעילות מאושרת, כי ההטבות על-פי החוק החלו בשנת 1996 בלבד, היא השנה הראשונה שבה צמחה הכנסה חייבת חיובית, ומכאן, ועל-פי תכליתו של סעיף 74 לחוק, אין הצדקה לקזז הפסדי העבר מן ההכנסה המוטבת. היא חולקת על טענת פקיד השומה, כי הפסדי העבר הם הפסדים מן הפעילות המאושרת, שנבעו מניכוי פחת מואץ, ולדידה, הפחת נוכה על פי תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986, ולא על פי החוק. לבסוף, מטבע הדברים, תמכה החברה גם בהנמקותיו ומסקנותיו של בית המשפט המחוזי.

המסגרת הנורמטיבית

6.        החוק ביקש להעניק הטבות מס שונות כדי לעודד השקעות הון. ההטבות ניתנות להשקעה אשר זכתה לאישור על-ידי המינהלה כאמור בחוק. השקעה שזכתה לאישור כאמור הופכת להיות "מפעל מאושר". "מפעל מאושר" נהנה מניכוי פחת מואץ בשיעורים גבוהים מהשיעורים הרגילים. "מפעל מאושר" נהנה משיעורי מס מופחתים בהתאם למסלול ההטבה, במסגרת סעיף 47 או 51 לחוק. סעיף 74 לחוק דן ב "מפעל מעורב", כלומר, מפעל שחלקו מאושר וחלקו בלתי מאושר, או מפעל שאושרו בו מסלולי הטבות שונים. בסעיף זה נקבע העיקרון, כי ב "מפעל מעורב" יזכה החלק המאושר בלבד בהטבות המס על פי החוק (סעיף קטן א). להגשמת עיקרון זה, מוסיף הסעיף וקובע כי את "ההכנסה החייבת" של "מפעל מעורב" יש לייחס לחלקיו השונים. השיטה השיורית לייחוס "ההכנסה החייבת" לחלקי ה "מפעל המעורב" השונים היא שיטת היחס בין הנכסים הנמצאים בחלקי המפעל השונים. הסעיף מגדיר "הכנסה חייבת" כ "לפני ניכוי הפחת והפחת המואץ" (סעיף קטן (ב)(1)). השאלה היא, אם "הכנסה חייבת" בסעיף 74 היא גם לפני קיזוז הפסד מן העבר, ושהפסד כזה יקוזז מן ההכנסה הרגילה בלבד, כפי שטוענת החברה, או שהיא אחרי קיזוז הפסד מן העבר, כך שההפסד יקוזז מכל ההכנסה, כפי שטוען פקיד השומה.

7.        זו שאלה פרשנית. היא תוכרע על פי כללי הפרשנות המקובלים. הכלל המנחה הוא כי חוק מס, כמו כל חוק אחר, יש לפרש על-פי התכלית המונחת בבסיסו (ראו ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70; ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2) 953; ע"א 900/01 רון קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(3) 750; א' ברק, "פרשנות דיני המסים", משפטים כח (3) (תשנ"ז) 425). תכלית החוק היא המטרות, הערכים והאינטרסים שהחוק בא להגשים (ראו: א' ברק, פרשנות במשפט (כרך שני, פרשנות החקיקה, 1993) 291). מבין המשמעויות הלשוניות השונות של החוק, תיקבע הפרשנות המשפטית הנכונה על פי תכלית החוק. לשון החוק היא איפוא, נקודת ההתחלה, ותכלית החוק היא נקודת הסיום, במסלול הפרשני (ראו ע"א 2000/97 לינדורן נ' קרנית, פ"ד נה(1) 12, 30). על תכלית החוק יש ללמוד מלשון החוק, ההיסטוריה החקיקתית, ערכי היסוד של השיטה ומכל מקור אמין (ראו ע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 765ת 776). על-פי קווים מנחים אלה, נפנה לפרשנות סעיף 74 לחוק.

פרשנות סעיף 74 לחוק - קיזוז הפסדי עבר ב "מפעל מעורב"